1 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Давальческое сырье ндс

Содержание

Давальческое сырье ндс

Переработка давальческого сырья: сколько объектов исчисления НДС возникает?

Всегда трудно усваивался порядок исчисления НДС при переработке давальческого сырья, ввозимого из-за пределов Республики Беларусь. Сколько объектов исчисления НДС возникает? В отдельных случаях это и стоимость сырья, получаемого в качестве оплаты за выполненные работы, и стоимость работ, и стоимость приобретаемой переработанной продукции… Четко определить такие случаи поможет предлагаемый материал, построенный на различных вариантах развития одной ситуации.

Ситуация. Переработка на давальческой основе сырья резидента Российской Федерации

Резидент Республики Беларусь переработал на давальческой основе сырье резидента Российской Федерации, ввезенное из Российской Федерации. Продукт переработки (кроме части, оставляемой в оплату работ в варианте 3) подлежит вывозу в Российскую Федерацию. Стоимость работ по переработке составила 100 000 рос. руб. Оплата за работы производится:

– вариант 1. Денежными средствами в российских рублях;

– вариант 2. Сырьем;

– вариант 3. Продуктами переработки.

НДС при ввозе сырья из Российской Федерации

Вариант 1. Обратимся к норме п. 13 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29 мая 2014 г.; далее – Протокол). Она предусматривает, что взимание НДС по товарам, импортируемым на территорию одного государства – члена ЕАЭС с территории другого государства – члена ЕАЭС, осуществляется налоговым органом государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков – собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в т.ч. с учетом особенностей, предусмотренных подп. 13.1–13.5 п. 13 Протокола.

Кроме того, п. 13 Протокола связывает необходимость уплаты «ввозного» НДС |*| с ввозом товаров из государств – членов ЕАЭС по посредническим договорам.

Как видим, при ввозе сырья из Российской Федерации переработчик не исчисляет и не уплачивает НДС, поскольку не получает сырье в собственность и не является посредником при реализации (приобретении) данного сырья.

Вариант 2. Если налогоплательщик одного государства – члена ЕАЭС приобретает товары, ранее импортированные на территорию этого государства – члена ЕАЭС налогоплательщиком другого государства – члена ЕАЭС, косвенные налоги по которым не были уплачены, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров (подп. 13.4 п. 13 Протокола).

Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров на основе стоимости приобретенных товаров, и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам (п. 14 Протокола).

Косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (пп. 19 и 20 Протокола).

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Таким образом, по сырью, которое получено в качестве оплаты работ по переработке, переработчик должен исчислить НДС при ввозе сырья и заполнить часть II налоговой декларации (расчета) по НДС. Налог уплачивается и часть II декларации представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет сырья, перешедшего в собственность переработчика.

Налоговую базу надо определять исходя из стоимости сырья по курсу российского рубля, установленному Нацбанком Республики Беларусь на дату принятия на учет принятого в собственность сырья.

По той части сырья, которая использована в производстве продукции, НДС при ввозе сырья не исчисляется, поскольку переработчик не является его собственником.

Суммы НДС, отраженные в части II налоговой декларации (расчета) по НДС и уплаченные в установленные сроки в бюджет при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, учитываются в разд. II части I налоговой декларации (расчета) по НДС, представляемой за тот отчетный период, в котором товары приняты на учет. Суммы НДС, отраженные в части II налоговой декларации (расчета) по НДС и уплаченные с нарушением установленных сроков в бюджет при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, учитывают в разд. II части I налоговой декларации (расчета) по НДС, представляемой за тот отчетный период, в котором произведена их уплата в бюджет (п. 15 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42).

Следовательно, при уплате НДС при ввозе в срок, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия сырья на бухгалтерский учет, вычет НДС можно осуществить в месяце принятия сырья на бухгалтерский учет.

Вариант 3. Переработчик приобретает право собственности не на сырье, а на часть продукции, которая выработана из данного сырья, что не влечет за собой обязанности уплаты «ввозного» НДС.

НДС по работам по переработке давальческого сырья

Вариант 1. Ставка НДС в размере 0 % применяется при реализации экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) (п. 1 ст. 102 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).

Следовательно, при наличии документального подтверждения переработчик применяет нулевую ставку НДС к работам по переработке давальческого сырья. Обоснуем такой вывод.

К экспортируемым работам по производству товаров из давальческого сырья (материалов), облагаемым НДС по ставке 0 %, относятся работы собственного производства, оказанные иностранным организациям и физическим лицам по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья (материалов) (п. 5 ст. 102 НК).

Основанием для применения ставки НДС в размере 0 % при реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) является наличие у переработчика следующих документов:

– договора (контракта), заключенного с иностранными организацией или физическим лицом;

– документов, подтверждающих выполнение этих работ;

– документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации;

– документа, подтверждающего принадлежность выполненных работ к работам собственного производства, выданного в установленном порядке;

– заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов |*|, составленного по форме, утвержденной международным договором Республики Беларусь, с отметкой налогового органа Российской Федерации, на территорию которого ввезены продукты переработки, об уплате косвенных налогов (освобождении от налогообложения или ином порядке исполнения налоговых обязательств) либо перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Заявление о ввозе товаров либо перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов переработчик представляет в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС.

В случае помещения продуктов переработки на территории России под таможенную процедуру свободной таможенной зоны либо под таможенную процедуру свободного склада переработчик вместо заявления о ввозе товаров (перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов) представляет в налоговый орган по месту постановки на учет одновременно с налоговой декларацией (расчетом) по НДС заверенную таможенным органом Российской Федерации копию таможенной декларации, в соответствии с которой товары, произведенные из давальческого сырья (материалов), помещены на территории России под таможенную процедуру свободной таможенной зоны либо под таможенную процедуру свободного склада.

Для сбора указанных документов переработчику предоставлено 180 дней со дня отгрузки продуктов на переработку в Россию. В течение данного срока при отсутствии подтверждающих документов оборот по выполнению работ в налоговой декларации по НДС не отражается.

Отражение оборотов в налоговой декларации по НДС осуществляется в порядке, установленном в п. 2 ст. 102 НК. При этом в гр. 2 стр. 7 отражают налоговую базу, которая является стоимостью работ по переработке (п. 4 ст. 98 НК). В нашем случае она установлена в иностранной валюте (российских рублях). Оплата производится в этой же иностранной валюте. Следовательно, для определения налоговой базы в белорусских рублях нужно руководствоваться порядком, изложенным в п. 2 ст. 97 НК.

Порядок пересчета стоимости работ в белорусские рубли зависит от того, был ли получен аванс за данные работы и когда он был получен: до 1 января 2015 г. или после указанной даты.

При определении налоговой базы пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь, установленному на момент фактической реализации работ по переработке.

Вместе с тем при реализации переданных с 1 января 2015 г. работ на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком Республики Беларусь:

– на 31 декабря 2014 г., – в части стоимости работ, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной до 1 января 2015 г.;

– дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, – в части работ, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 1 января 2015 г.;

– момент фактической реализации работ, – в остальной части стоимости работ.

Справочно: моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь признают день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (п. 9 ст. 100 НК).

Например, стоимость работ по переработке давальческого сырья оплачивалась резидентом Российской Федерации частями:

– 7 декабря 2014 г. – 30 000 рос. руб.;

– 23 февраля 2015 г. – 50 000 рос. руб.;

– после отгрузки продукта переработки в Россию – остальные 20 000 рос. руб.

Налоговая база в данном случает будет равна:

30 000 × курс Нацбанка на 31.12.2014 + 50 000 × курс Нацбанка на 23.02.2015 + 20 000 × курс Нацбанка на дату отгрузки продуктов переработки.

Вариант 2. Вся готовая продукция вывозится в Россию, поэтому к работам по переработке применима нулевая ставка НДС при наличии подтверждающих документов.

Вариант 3. Часть готовой продукции не вывозится, а остается в Республике Беларусь (передается в счет оплаты выполненных работ). Ко всей стоимости работ по переработке в данном случае нулевую ставку НДС применить нельзя. Ее применяют только к той части, которая приходится на вывезенную продукцию.

При наличии оборотов по реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов), реализуемых их собственником в различные государства (включая Республику Беларусь), налоговая база для применения соответствующих ставок НДС определяется пропорционально объему (количеству) отгруженных товаров (п. 4 ст. 98 НК).

Таким образом, если, например, выработано 4 000 шт. готовой продукции, из которых 1 000 шт. передана в счет оплаты работ по переработке, то налоговая база, подлежащая обложению НДС по ставке 20 %, составит:
100 000 рос. руб. × 1 000 / 4 000 = 25 000 рос. руб.

Ставка 0 % при наличии подтверждающих документов применяется к налоговой базе 75 000 рос. руб. (100 000 × 3 000 / 4 000).

НДС при приобретении товаров на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь

При реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (п. 1 ст. 92 НК).

Читать еще:  Договор аренды гаража простой

Местом реализации товаров признают территорию Республики Беларусь, если товар находится на ее территории и не отгружается и не транспортируется покупателю (получателю, указанному покупателем) и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки покупателю (получателю, указанному покупателем) находится на территории Республики Беларусь (ст. 32 НК).

При реализации на территории Республики Беларусь товаров иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, налоговая база |*| определяется как стоимость этих товаров (п. 12 ст. 98 НК).

Необходимость исчисления НДС в соответствии с вышеназванными нормами НК возникает только в варианте 3. Поскольку продукт переработки в счет оплаты работ по переработке передается иностранной организацией с территории Республики Беларусь, местом реализации является Республика Беларусь. У переработчика возникает обязанность исчислить НДС исходя из стоимости полученных продуктов переработки.

Моментом фактической реализации товаров на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, признается день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (п. 5 ст. 100 НК).

К стоимости продуктов переработки применяют ставку НДС, установленную для реализации такого вида товаров на территории Республики Беларусь (10 %, 20 %, освобождение от НДС).

Обороты по приобретению товара у иностранных организаций подлежат отражению в стр. 13 налоговой декларации по НДС.

Таким образом, в гр. 2 стр. 13 налоговой декларации по НДС того отчетного периода, на который приходится день прекращения обязательства по оплате работ по переработке, отражают стоимость продукции, переданной в оплату работ по переработке (по курсу Нацбанка Республики Беларусь на день прекращения обязательства по оплате продукции). В гр. 4 отражают сумму НДС.

Исчисленная сумма НДС в следующем отчетном периоде отражается в составе налоговых вычетов переработчика (п. 14 ст. 107 НК).

НДС при передаче давальческого сырья на переработку в ЕАЭС

Передача давальческого сырья на переработку

Самый первый вопрос, который возникает у компании, отправляющей сырье на переработку за границу, звучит так: надо ли начислять НДС (или подтверждать нулевую ставку, как при «обычном» экспорте) при вывозе сырья с территории РФ на территорию страны, входящей в ЕАЭС? Давайте разбираться.

Отгрузка товара в страны ЕАЭС облагается, как известно, по нулевой ставке НДС, которая подтверждается сбором и подачей в налоговую инспекцию соответствующих документов. Но, когда речь идет о вывозе из России давальческого сырья (т.е. сырья, из которого иностранная организация-переработчик изготовит продукцию), то в момент отгрузки этого сырья объекта налогообложения по НДС не возникает.

Ведь что является объектом налогообложения по НДС? Реализация товаров (работ, услуг) на территории России (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А реализацией товаров, в свою очередь, является передача права собственности одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При передаче материалов в переработку право собственности на них от заказчика к исполнителю (переработчику) не переходит, что четко следует из п. 1 ст. 220 ГК РФ. Следовательно, о реализации товаров речь не идет, а значит, отсутствует и объект налогообложения по НДС.

Кроме того, экспортом в целях применения Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 признается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена союза (п. 2 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС). В данном случае сырье не является «реализуемым товаром», а значит, и экспорта как такового не возникает.

Возврат готового товара и сырья из переработки

Иностранная компания из ЕАЭС получила от российского заказчика сырье и переработала его. Затем готовый продукт доставляется в Россию заказчику. На этом этапе у российской организации, получающей конечный продукт, возникает обязанность по исчислению НДС.

При импорте товаров их собственниками на территорию России из других государств, являющихся участниками ЕАЭС, НДС взимается российскими налоговиками (п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС, п. 13 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС). К «товару» в данном случае приравнивается и конечный продукт, поступивший в организацию из переработки от иностранного переработчика.

Причем это правило применяется также и в том случае, когда сырье для изготовления конечного продукта приобреталось в той же стране, где находится компания-переработчик. Прямо об этом не сказано, но такой вывод прослеживается из письма Минфина России от 27.05.2019 № 03-07-13/1/38177.

Исчислять НДС при ввозе конечного продукта российский заказчик (собственник сырья и конечного продукта) должен по «обычным» ставкам: 10 или 20 процентов, в зависимости от вида конечного продукта.

Здесь встает такой вопрос: в какой момент необходимо определить налоговую базу и, соответственно, исчислить НДС? В тот момент, когда полученный продукт переработки будет принят к учету, то есть когда его стоимость сформирована и отражена на соответствующем счете. Это четко следует из п. 14 Приложения 18 к Договору о ЕАЭС.

Далее возникает следующий вопрос: как посчитать налоговую базу? Ответ на него содержится в абз. 5 п. 14 Приложения 18 к Договору о ЕАЭС. Там сказано, что налоговая база определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Если эта стоимость выражена в иностранной валюте, то она пересчитывается на рубли по курсу Банка России на дату принятия продуктов переработки к учету.

Таким образом, стоимость самого давальческого сырья включать в налоговую базу при расчете «ввозного» НДС не нужно. Но эту стоимость необходимо будет учесть при формировании стоимости конечной продукции, отражаемой в бухгалтерском учете.

А если сырье для переработки закупалось не в России, а в другой стране-участнице ЕАЭС и без ввоза на территорию РФ сразу же передавалось переработчику? Как в этом случае считать налоговую базу? В положениях Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС ничего об этом не сказано, что на практике порождает споры и противоречивые толкования.

Налоговая база в данном случае определяется исходя из стоимости работ по переработке и стоимости сырья. Аргументируют это следующим: использование в давальческой схеме «нероссийского» сырья фактически приводит к ввозу сырья на территорию РФ. Но только это сырье ввозится в Россию не само по себе, а в составе конечного продукта. И поэтому в налоговую базу по НДС нужно относить не только стоимость переработки, но и стоимость такого сырья.

Официальные разъяснения чиновников на этот счет отсутствуют, равно как и судебная практика. Однако положения Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, содержащихся в Приложении 2 к Протоколу от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов» говорят в пользу этого варианта.

Так, из п. 3 этих Правил следует, что в случае ввоза на территорию РФ конечного продукта, переработанного из давальческого сырья, которое было приобретено на территории другого участника ЕАЭС, необходимо заполнять два заявления. Одно из них предназначается для направления продавцу сырья, второе — продавцу работ по переработке давальческого сырья, т.е. переработчику. Фактически это указывает на то, что налоговая база по НДС в отношении ввезенного продукта переработки будет складываться из двух величин: стоимости давальческого сырья, указанной в одном заявлении, и стоимости работ по переработке, указанной во втором заявлении.

Итак, российская компания, которая получила конечный продукт, начисляет и уплачивает НДС. Этот НДС она впоследствии может принять к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

  • продукция используется для облагаемых НДС операций;
  • продукция принята к учету;
  • в наличии у организации имеется заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налоговой инспекции и платежные документы, подтверждающие уплату налога (пп. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, Письмо Минфина РФ от 02.07.2015 № 03-07-13/1/38180);
  • сумма НДС отражена в налоговой декларации по косвенным налогам.

Таким образом, право на вычет по ввезенным товарам возникает не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей декларации и заявлении (письмо Минфина РФ от 05.09.2012 № 03-07-13/01-47).

Продукт из давальческого сырья продан в ЕАЭС без ввоза в РФ

Очевидно, что если конечный продукт не будет ввозиться в Россию, а продастся, допустим, там же (в стране переработчика), факт импорта для российского заказчика иметь место не будет, а значит, ему не придется платить «ввозной» НДС. Но это не единственный плюс. Есть еще один плюс: операция непосредственно по реализации продукта переработки также не повлечет за собой исчисление и уплату НДС. Почему?

Да потому, что объектом налогообложения НДС является реализация товаров именно на территории России. А когда товар считается реализованным в России? Когда в момент начала отгрузки и транспортировки он находится на территории Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).

В случае, когда товар, изготовленный за пределами РФ, реализуется там же, моментом начала отгрузки и транспортировки Россия являться не будет. Следовательно, можно говорить об отсутствии объекта налогообложения НДС. С таким выводом согласны и в Минфине (Письмо от 07.12.2015 № 03-07-13/1/71416).

Но здесь возникает такой момент: раз операция не облагается НДС, то, если при покупке сырья в стоимости товара присутствовал НДС, который принимался к вычету, его нужно будет восстановить. Такая обязанность возникает в силу пп. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ. Восстановить НДС нужно будет в том квартале, в котором произошла реализация.

И это еще не все.

Может быть один «подводный» камень, о котором российская организация, решившая провернуть такую сделку, усмотрев в ней схему законной налоговой оптимизации, может не подозревать.

Помните, по нашему законодательству организация, купившая товар у иностранца, не зарегистрированного в нашей ИФНС, становится налоговым агентом по НДС (ст. 161 НК РФ)?

В обязанности налогового агента, как известно, входит исчисление и удержание НДС из суммы, полагающейся к перечислению иностранному продавцу. В итоге последний получает сумму за минусом «российского» НДС.

Так вот, такой же порядок может действовать и в той стране, где российская организация собирается продать конечный продукт.

Например, белорусское налоговое законодательство содержит похожее положение. Это значит, что российская фирма, продавшая конечный продукт за границей без его ввоза на территорию РФ, может получить свой доход от продажи за минусом НДС, удержанного иностранным покупателем.

Оплата услуг по переработке давальческого сырья: удерживать ли НДС

Оплачивая иностранной компании из ЕАЭС стоимость ее услуг по переработке, российская компания может озадачиться еще и таким вопросом: а надо ли ей удерживать НДС в качестве налогового агента?

Для возникновения обязанностей налогового агента необходимо, чтобы местом оказания услуг (выполнения работ) была территория РФ. А в данном случае услуги считаются оказанными на территории государства, в котором зарегистрирована компания-переработчик (п. 5 ст. 29 Приложении № 18 к Договору о ЕАЭС).

При этом в стандартной ситуации, когда сырье вывозится из России, а конечный продукт затем ввозится в Россию, иностранный переработчик из ЕАЭС имеет право на применение нулевой ставки НДС при налогообложении стоимости своих услуг, что четко следует из п. 31 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС.

Во всех остальных случаях, когда сырье закупается за пределами РФ или когда конечный продукт продается за пределами РФ, иностранному переработчику придется заплатить со своих услуг «обычный» НДС.

Этот налог будет учтен в стоимости услуг по переработке. Российская компания не сможет принять его к вычету, поскольку принять к вычету можно только «российский» НДС. Но она его может отнести к прочим расходам на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина РФ от 01.07.2014 № 03-07-08/31595).

НДС–2019 у переработчика давальческого сырья

Определение налоговой базы и применение ставок НДС

При реализации работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья налоговая база НДС определяется как стоимость обработки (переработки) без сумм акцизов, предъявленных к оплате (возмещению) собственнику давальческого сырья и подакцизных товаров, произведенных из этого сырья.

Читать еще:  Возраст усыновителя в россии

Отметим, что такой порядок расчета налоговой базы применялся и раньше , но не был законодательством прямо определен. В НК–2019 в качестве не облагаемых НДС объектов сохранены обороты по возмещению переработчику, производящему подакцизные товары, сумм акцизов собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья . В то же время, помимо указанного, обозначено, что такие суммы акцизов, исчисленные переработчиком, не включаются в налоговую базу НДС при реализации им работ по производству подакцизных товаров из давальческого сырья .

При реализации работ по переработке давальческого сырья переработчик в зависимости от резидентства заказчика применяет ставки НДС в размере 20 и 0%. Работы, выполняемые по заказу резидентов Беларуси, облагаются по ставке 20% . При переработке давальческого сырья для иностранных организаций или физлиц переработчик вправе применить нулевую ставку налога при соблюдении определенных условий и документальном подтверждении вывоза произведенной продукции за пределы Беларуси . В связи с этим в НК–2019 сохранен порядок определения налоговой базы при наличии оборотов по реализации названных работ, выполненных по заказу резидентов различных государств (включая Беларусь). Для применения разных ставок НДС налоговая база рассчитывается пропорционально объему (количеству) товаров, отгруженных в то или иное государство .

Определение момента фактической реализации

При выполнении работ по давальческой переработке сырья для белорусского заказчика переработчик исчисляет НДС в том отчетном периоде, на который приходится день передачи выполненных работ в соответствии с оформленным ПУД .

Днем передачи работ по переработке давальческого сырья для белорусского заказчика может признаваться :

— день завершения выполнения или приемки работы, отраженный в ПУД, если указание соответствующей даты предусмотрено договором;

— день составления ПУД, если указание соответствующей даты завершения выполнения или приемки работ договором не предусмотрено.

Отметим, что до 2019 г. день выполнения работ по переработке давальческого сырья определялся в зависимости от даты подписания акта выполненных работ заказчиком. При подписании акта до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, налоговая база НДС по выполненным работам формировалась на дату передачи их заказчику в соответствии с оформленными ПУД. Если до указанной даты заказчик документы не подписывал, днем выполнения работ признавалась дата составления ПУД .

Моментом фактической реализации (МФР) работ по переработке давальческого сырья для нерезидентов признается день отгрузки (передачи) продукции, изготовленной из давальческого сырья . Причем день отгрузки (передачи) продукции определяется в общеустановленном порядке.

Подтверждение нулевой ставки НДС

Как уже отмечалось, переработчик вправе применить ставку НДС 0% при реализации экспортируемых работ по переработке давальческого сырья (далее — экспортируемые работы). То есть при реализации работ, которые выполняются для иностранного заказчика (в том числе резидента государства ЕАЭС), при условии документального подтверждения вывоза изготовленной из давальческого сырья продукции за пределы Беларуси .

Обратите внимание!
С 2019 г. для целей исчисления НДС к экспортируемым работам, облагаемым НДС по ставке 0%, относятся работы по производству товаров из давальческого сырья, выполненные плательщиком собственными силами (полностью или частично) для иностранных организации или физлица . Раньше экспортируемыми признавались работы собственного производства по производству экспортируемых товаров из давальческого сырья, оказанные иностранным организациям и физлицам .

Таким образом, теперь переработчик вправе применить нулевую ставку НДС и в том случае, если для выполнения работ по переработке давальческого сырья привлекаются третьи лица (подрядчики). Раньше, чтобы воспользоваться данной ставкой налога, переработчик должен был выполнить работы по переработке полностью собственными силами. Причем в список документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, в том числе был включен выданный в установленном порядке документ, подтверждающий принадлежность выполненных работ к работам собственного производства .

Отметим, что с 2019 г. обновлен перечень документов, подтверждающих вывоз за пределы Беларуси товаров, произведенных из давальческого сырья, и ставку НДС 0%. Перечень и порядок применения нулевой ставки налога по давальческой сделке приведены в отдельной статье .

Из перечня исключен документ, подтверждающий принадлежность выполненных работ к работам собственного производства. В то же время поименованы документы, свидетельствующие о том, что для выполнения экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья привлекались белорусские подрядчики . К ним относятся:

— договор подряда, заключенный переработчиком с белорусским подрядчиком ;

— документы, подтверждающие выполнение работ белорусским подрядчиком (например, акт выполненных работ) .

Как и прежде, для обоснования нулевой ставки НДС переработчик одновременно с декларацией по НДС представляет в налоговый орган по месту постановки на учет документы, подтверждающие вывоз продукции за пределы Беларуси. Если продукция вывозится в государства, не являющиеся членами ЕАЭС, подаются :

— копия декларации на товары или специальный реестр, заверенные таможенным органом и содержащие его отметку «Товар вывезен» и дату выдачи подтверждения о вывозе, — при декларировании продукции в письменной форме ;

— реестр электронных таможенных деклараций на товары, выпущенные в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта, по установленной форме — при декларировании продукции в виде электронного документа. В таком реестре указывают номера электронных таможенных деклараций, код таможенной процедуры (в соответствии с Классификатором видов таможенных процедур), даты разрешения на убытие товаров за пределы ЕАЭС и суммы оборота по реализации .

Если продукты переработки давальческого сырья вывозятся в государства — члены ЕАЭС, в налоговый орган вместе с декларацией по НДС представляют заявление о ввозе товаров с отметкой налогового органа государства — члена ЕАЭС, на территорию которого ввезена продукция, об уплате НДС (освобождении от НДС, ином порядке исполнения налоговых обязательств) либо перечень заявлений о ввозе товаров по установленной форме .

Срок для сбора подтверждающих документов и порядок отражения оборотов по реализации экспортируемых работ по переработке в декларации по НДС не изменились. Как и прежде, документы собирают в течение 180 календарных дней с даты :

— выпуска товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой — в случае вывоза продукции на территорию государства, не являющегося членом ЕАЭС;

— отгрузки товаров — в случае вывоза ГП на территорию государства — члена ЕАЭС.

Напомним, что предоставленная отсрочка позволяет переработчику до получения документов не отражать оборот по реализации экспортируемых работ по давальческой переработке в декларации по НДС и не исчислять налог. Если документы отсутствуют по истечении 180-дневного срока, налогообложение производят по ставке 20% .

При наличии документов обороты по переработке с нулевой ставкой НДС отражают в декларации по НДС того отчетного периода, срок представления которой следует после получения документов, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение .

Особенности в заполнении ЭСЧФ

В отношении работ по переработке давальческого сырья создают ЭСЧФ . Причем, если заказчиком давальческой переработки выступает резидент, ЭСЧФ выставляют в его адрес не позднее 10-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день выполнения работ . В случае когда переработка давальческого сырья осуществляется для иностранца, счет-фактуру направляют на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, за который экспортируемые работы по переработке давальческого сырья отражаются в декларации по НДС .

Напомним, что при заполнении раздела 6 ЭСЧФ в отношении экспортируемых работ по переработке давальческого сырья в графу 2 заносят наименование работ по акту с указанием в скобках соответствующего кода ОКЭД, а в графе 3.1 проставляют код произведенной из давальческого сырья продукции по ТН ВЭД ЕАЭС.

Давальческое сырье: бухгалтерский учет

Давальческое сырье (материалы) — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (абз. 2 п. 156 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н). О бухгалтерском учете давальческого сырья расскажем в нашем материале.

Как учесть давальческое сырье

Для переработки сырья на давальческой основе между заказчиком и подрядчиком заключается договор подряда (ст. 702 ГК РФ). Этот договор предполагает выполнение подрядчиком работ по ремонту (строительству) или изготовлению продукции для организации-заказчика из полученных от нее материалов.

При этом передаваемые по договору материалы не переходят в собственность подрядчика, а потому с бухгалтерского учета заказчика не списываются. Аналогично, подрядчик не может включать получаемые материалы в состав собственного имущества.

Поэтому у заказчика переданные в переработку материалы продолжают числиться на счете 10 «Материалы», но переводятся на субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), а у подрядчика принимаются на забалансовый учет на счет 003 «Материалы, принятые в переработку».

В Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н) указано, что на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий.

Про счет 003 «Материалы, принятые в переработку» указано, что на нем обобщается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Бухгалтерские записи по давальческому сырью

Приведем по давальческому сырью проводки, которые обычно делаются у заказчика и подрядчика (переработчика).

Бухгалтерский учет у заказчика ремонтных (строительных) работ:

Давальческое сырье: бухгалтерский учет

Давальческое сырье (материалы) — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (абз. 2 п. 156 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н). О бухгалтерском учете давальческого сырья расскажем в нашем материале.

Как учесть давальческое сырье

Для переработки сырья на давальческой основе между заказчиком и подрядчиком заключается договор подряда (ст. 702 ГК РФ). Этот договор предполагает выполнение подрядчиком работ по ремонту (строительству) или изготовлению продукции для организации-заказчика из полученных от нее материалов.

При этом передаваемые по договору материалы не переходят в собственность подрядчика, а потому с бухгалтерского учета заказчика не списываются. Аналогично, подрядчик не может включать получаемые материалы в состав собственного имущества.

Поэтому у заказчика переданные в переработку материалы продолжают числиться на счете 10 «Материалы», но переводятся на субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), а у подрядчика принимаются на забалансовый учет на счет 003 «Материалы, принятые в переработку».

В Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н) указано, что на субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий.

Про счет 003 «Материалы, принятые в переработку» указано, что на нем обобщается информация о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Бухгалтерские записи по давальческому сырью

Приведем по давальческому сырью проводки, которые обычно делаются у заказчика и подрядчика (переработчика).

Бухгалтерский учет у заказчика ремонтных (строительных) работ:

Учет операций с давальческим сырьем

Ситуации, когда организация передает материалы или товары на сторону для переработки, обработки и доработки, характерны не только для организаций, осуществляющих производственную деятельность, но и для строительных, торговых организаций, организаций, работающих в сфере оказания услуг. Особенность таких операций заключается в том, что передающая сторона сохраняет за собой право собственности на исходное сырье (материалы), переданное в переработку, и готовую продукцию, а переработчик лишь оказывает необходимые услуги по переработке сырья с передачей готовой продукции заказчику.

Читать еще:  Записаться к судебному приставу через госуслуги

Взаимоотношения сторон договора, заключенного между давальцем и переработчиком на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, регулируются главой 37 «Подряд» ГК РФ.

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В ст. 703 ГК РФ определено, что договор подряда может быть заключен на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

Предоставленный заказчиком материал подрядчик обязан использовать экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 713 ГК РФ).

Согласно ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Таким образом, для реализации договора переработки сырья необходимы следующие документы:

1) договор на переработку (договор подряда);

2) акт приема-передачи сырья в переработку;

3) отчет переработчика об использовании сырья (составляется в натуральных единицах и содержит сведения о количестве поступившего сырья, количестве и ассортименте полученной продукции, количестве неиспользованного сырья и количестве отходов, в том числе возвратных);

4) акт приема-передачи выполненных работ (содержит стоимостную оценку затрат на производство по каждому виду полученной продукции).

Бухгалтерский учет у переработчика

Как правило, у подрядчика-переработчика не возникает затруднений при оформлении и отражении в учете операций с давальческим сырьем, поскольку учет выручки и затрат на выполнение работ (оказание услуг) в этом случае ведется в общеустановленном порядке. Исключение составляют лишь материалы, поступившие в переработку, стоимость которых не участвует в формировании себестоимости готовой продукции.

Полученное в переработку давальческое сырье организация-переработчик учитывает на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по договорной стоимости. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, аналитический учет организуется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

При приемке давальческого сырья в первичных учетных документах переработчика обязательно указывают наименование заказчика, наименование самого материала, его количество и стоимость, а также места хранения и переработки.

В бухгалтерском учете переработчика производятся следующие записи:

Д-т 003 — принята к учету стоимость давальческого сырья;

Д-т 20, К-т 10, 26, 60, 70, 69 — отражены расходы по переработке давальческого сырья;

Д-т 62, К-т 90 — отражена выручка от реализации выполненных работ (оказанных услуг) по переработке давальческого сырья;

Д-т 90, К-т 68 — начислен НДС со стоимости услуг по переработке;

Д-т 90, К-т 20 — списаны фактические затраты по оказанию услуг;

Д-т 90, К-т 99 — определен финансовый результат;

К-т 003 — по факту передачи готовой продукции заказчику списана стоимость давальческого сырья.

Бухгалтерский учет у давальца

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете заказчика операций по переработке сырья в готовую продукцию.

Приобретение сырья, предназначенного для переработки, отражается по общим правилам:

Д-т 10-1, К-т 60 — приобретено сырье (материалы), предназначенное для переработки;

Д-т 19, К-т 60 — отражена сумма НДС со стоимости приобретенного сырья (материалов);

Д-т 60, К-т 51 — произведены расчеты с поставщиком сырья;

Д-т 68, К-т 19 — НДС со стоимости сырья (материалов) принят к возмещению;

Д-т 10-7, К-т 10-1 — приобретенное давальцем сырье (материалы) передано в переработку.

Операция по передаче сырья оформляется накладной на отпуск материалов (форма № М-15), подписанной обеими сторонами.

После выполнения подрядчиком работ, предусмотренных договором, он передает готовую продукцию давальцу, представляет ему отчет переработчика о расходе сырья и акт приема-передачи выполненных работ.

Отчет переработчика содержит данные о количестве полученного, использованного и неиспользованного сырья (материалов), количестве произведенной из этого сырья готовой продукции, а также сведения об отходах, если они имеются. Акт приема-передачи выполненных работ содержит данные о фактически выполненных работах и их стоимости.

На основании акта и отчета в бухгалтерском учете давальца на дату подписания акта делаются следующие записи:

Д-т 20, К-т 10-7 — стоимость сырья, переданного в переработку, списана на затраты по производству готовой продукции;

Д-т 20, К-т 60 — в расходах на производство отражена стоимость выполненных подрядчиком (переработчиком) работ;

Д-т 19, К-т 60 — отражен НДС со стоимости выполненных подрядчиком работ;

Д-т 43 (10), К-т 20 — отражена себестоимость готовой продукции или обработанного материала, предназначенных для дальнейшей переработки.

Если в процессе переработки подрядчиком будут использованы не все переданные ему от давальца материалы, оприходование возвращенных из переработки материалов в бухгалтерском учете давальца следует отразить следующим образом:

Аналогичный порядок отражения операций в учете должны использовать строительные организации, привлекающие субподрядчиков для выполнения определенного объема работ с использованием материалов генподрядчика.

Если организация ведет капитальное строительство с привлечением подрядных организаций, которые выполняют работы из материала заказчика, то порядок отражения в бухгалтерском учете операций с давальческим сырьем будет аналогичен приведенному выше, но вместо счета 20 «Основное производство» следует использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Необходимость отражения в учете операций по переработке сырья может возникнуть и у торговых организаций (например, в ситуации, когда закупленная большая партия продукции или ее часть передается на расфасовку). При этом меняются номенклатура продукции, ее вес и стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете операции по фасовке товаров следует применять порядок, аналогичный используемому промышленными предприятиями для отражения операций по переработке сырья и материалов. В бухгалтерском учете это отражается записями:

Д-т 41-1, К-т 60 — приобретены товары для реализации;

Д-т 19, К-т 60 — отражена сумма НДС со стоимости приобретенных товаров;

Д-т 41-5, К-т 41-1 — часть товара передана на фасовку.

В момент получения расфасованных товаров от исполнителя (подрядчика-переработчика) на основании отчета переработчика и акта приема-передачи выполненных работ в бухгалтерском учете торговой организации делают записи:

Д-т 20, К-т 41-5 — списана стоимость товаров, переданных на фасовку;

Д-т 20, К-т 60 — отражена стоимость услуг по переработке;

Д-т 19, К-т 60 — отражена сумма НДС со стоимости услуг;

Д-т 41-1, К-т 20 — оприходованы товары, поступившие с фасовки, по новой стоимости и, возможно, в другом количестве.

Если торговая организация не использует счет 20 «Основное производство», она может открыть специальный субсчет на счете 41 «Товары» для использования его в целях аккумулирования затрат на переработку сырья.

Общая система налогообложения

Каких-либо особенностей при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций для переработчиков и давальцев налоговым законодательством не установлено. Налоговая база по прибыли определяется как разница между доходами, полученными от реализации выполненных работ, и расходами, соответствующими критериям главы 25 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения

Относительно признания и отражения в учете давальца затрат на переработку сырья при применении упрощенной системы налогообложения необходимо отметить следующее. Согласно п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются для целей налогообложения при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, материальные расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены, направлены на получение дохода и фактически оплачены. К материальным расходам в целях ст. 254 НК РФ относятся:

затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (п.п. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Кроме того, организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, для признания расходов следует руководствоваться разъяснениями МНС России к ст. 346.17 НК РФ, изложенными в письме от 11.06.03 г. № СА-6-22/657 (с изменениями и дополнениями от 21.06.04 г. № 22-0-10/1078@). В письме указано, что понесенные налогоплательщиками материальные затраты при применении кассового метода определения доходов и расходов включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному п.п. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ. В соответствии с данным подпунктом материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Поскольку переработка сырья означает фактическое использование его в производственном процессе (списание в производство), независимо от того, когда будет закончен цикл переработки сырья в готовую продукцию, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, формально имеют право (при условии оплаты произведенных затрат) учесть в составе расходов затраты на приобретение и переработку сырья.

На основании полученного от переработчика отчета и подписанного сторонами акта приема-передачи выполненных работ в книге учета доходов и расходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, необходимо отразить следующие расходы:

  • стоимость приобретенного и оплаченного сырья, ранее переданного в переработку, за минусом стоимости остатков и возвратных отходов;
  • оплаченную стоимость услуг переработчика.

Следует обратить внимание на то, что в случае поступления продуктов переработки в дальнейшее производство в периоде, следующем за периодом их поступления от переработчика, списание этих продуктов в производство следует осуществлять по нулевой стоимости, поскольку данные расходы были учтены ранее.

Источник: «Финансовая газета»

И. РОДИОНОВА, ведущий эксперт отдела бухгалтерского учета и налогообложения консалтинговой группы Руна

Источники:

http://www.gb.by/izdaniya/glavnyi-bukhgalter/pererabotka-davalcheskogo-syrya-skolko-o
http://buh.ru/articles/documents/97356/
http://ilex.by/nds-2019-u-pererabotchika-davalcheskogo-syrya/
http://glavkniga.ru/situations/k503030
http://glavkniga.ru/situations/k503030
http://hr-portal.ru/article/uchet-operaciy-s-davalcheskim-syrem

Ссылка на основную публикацию
Статьи c упоминанием слов:

Adblock
detector
×
×
×
×